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| 編輯推薦： |
根据国务院批转的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》所确
定的时间表和路线图，我国在2020年前建立起具有中国特色的政府会计准
则体系和权责发生制政府综合财务报告制度。本书的研究，正是回应我国政
府财务报告审计制度建构的重大需求，为我国政府财务报告审计制度建设提
供理论参考。本书建立了政府财务报告审计基本理论框架，围绕政府财务报
告审计，逐一阐释这些问题：什么是政府财务报告审计？为什么需要政府财
务报告审计？政府财务报告审计究竟审计谁？政府财务报告审计究竟审计
什么？通过政府财务报告审计得到什么？谁来实施政府财务报告审计？政
府财务报告审计究竟怎么审计？政府财务报告审计结果如何应用？
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| 內容簡介： |
本书以经典审计理论为基础，分析政府财务报告审计各基础性问题，
建构政府财务报告审计基本理论框架。绪论阐释政府财务报告审计研究背
景、研究内容和研究方法。政府部门财务报告审计基本理论部分阐释政府部
门财务报告审计各基础性问题，包括政府部门财务报告审计本质、审计需求、
审计主体、审计内容、审计目标、审计取证模式、审计重要性、审计风险、
审计准则、政府部门财务报告审计结果及其应用。政府综合财务报告审计基
本理论部分阐释政府综合财务报告审计本质、审计需求、审计主体、审计客
体、审计内容、审计目标、审计模式、告审计结果及其应用架。
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| 關於作者： |
郑石桥，中共党员，现任南京审计大学二级教授，博士后，硕士生导师，
博士生导师。主持课题2项、教育部课题1项、审计署重点课题2项、
财政部重点课题1项、中国行政管理学会课题1项;共发表论文270余篇，其
中，英文权威期刊1篇，国内核心期刊物论文170余篇，CSSCI论文60余
篇，人大复印资料全文转载论文70篇。2016年，审计署中国审计博物馆评
为“中国重要审计学专家”。
周敏李，博士，南京审计大学南京讲师，理工大学管理学，研究领域为
内部控制、内部审计。发表论文有《农村经济产业集群的集聚效应分析》《面
向中小企业集群的供应链管理信息系统建设研究》《环境管理会计信息系统
的规划与设计》《中小企业集群式供应链协同管理研究综述》等。参与编写
《公司业务律师基础实务（中国律师实训经典·基础实务系列）》（中国人
民大学出版社，2014年出版）。
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| 目錄：
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目录
CONTENTS
章绪论…………………………………………………………………1
节研究背景………………………………………………………1
第二节研究内容………………………………………………………5
第三节研究方法………………………………………………………5
上篇政府部门财务报告审计基本理论
第二章政府部门财务报告审计本质和审计需求……………………………9
节政府部门财务报告审计本质…………………………………9
第二节政府部门财务报告审计需求………………………………20
第三章政府部门财务报告审计主体和审计客体…………………………35
节政府部门财务报告审计主体………………………………35
第二节政府部门财务报告审计客体………………………………48
第四章政府部门财务报告审计内容和审计目标…………………………60
节政府部门财务报告审计内容………………………………60
第二节政府部门财务报告审计目标………………………………72
第五章政府部门财务报告审计取证模式和审计重要性………………86
节政府部门财务报告审计取证模式…………………………86
第二节政府部门财务报告审计重要性……………………………972
第六章政府部门财务报告审计风险、
审计准则和审计结果及其应用…………………………………114
节政府部门财务报告审计风险………………………………114
第二节政府部门财务报告审计准则………………………………130
第三节政府部门财务报告审计结果及其应用……………………144
下篇政府综合财务报告审计基本理论
第七章政府综合财务报告审计本质和审计需求…………………………160
节政府综合财务报告审计本质………………………………160
第二节政府综合财务报告审计需求………………………………170
第八章政府综合财务报告审计主体和审计客体…………………………189
节政府综合财务报告审计主体………………………………189
第二节政府综合财务报告审计客体………………………………200
第九章政府综合财务报告审计内容和审计目标…………………………212
节政府综合财务报告审计内容………………………………212
第二节政府综合财务报告审计目标………………………………224
第十章政府综合财务报告审计模式和审计结果及其应用………………237
节政府综合财务报告审计模式………………………………237
第二节政府综合财务报告审计结果及其应用……………………246
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| 內容試閱：
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前言
政府财务报告是反映政府会计主体某一特定日期的财务状况和某一会计期间的运行情
况和现金流量等信息的文件，包括政府综合财务报告和政府部门财务报告。政府财务报告是
治国理政的基础，各国政府都重视政府财务报告制度的建立，我国党和国家同样高度重视政
府综合财务报告制度的建立，党的十八届三中全会提出要“建立权责发生制的政府综合财务
报告制度”，《中华人民共和国预算法》要求“各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生
制为基础的政府综合财务报告”，国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改
革方案》提出“在2020年前建立具有中国特色的权责发生制政府综合财务报告制度”。政府
财务报告审计是政府财务报告真实性的重要保障机制，没有政府财务报告审计，政府财务报
告的真实性就缺乏基本保障，因此，政府财务报告审计制度的建构是政府财务报告制度建构
的重要内容，而理论自信是制度自信的基础，要建构科学有效的政府财务报告审计制度，其
前提是对政府财务报告审计各基础性问题有科学的认知。
本书以经典审计理论为基础，分析政府财务报告审计各基础性问题，建构政府财务报告
审计基本理论框架，具体来说，本书包括三部分内容：
（1）绪论。阐释政府财务报告审计研究背景、研究内容和研究方法。
（2）政府部门财务报告审计基本理论。阐释政府部门财务报告审计各基础性问题，包
括以下内容：政府部门财务报告审计本质，政府部门财务报告审计需求，政府部门财务报告
审计主体，政府部门财务报告审计客体，政府部门财务报告审计内容，政府部门财务报告审
计目标，政府部门财务报告审计取证模式，政府部门财务报告审计重要性，政府部门财务报
告审计风险，政府部门财务报告审计准则，政府部门财务报告审计结果及其应用。
（3）政府综合财务报告审计基本理论。阐释政府综合财务报告审计各基础性问题，包
括以下内容：政府综合财务报告审计本质，政府综合财务报告审计需求，政府综合财务报告
审计主体，政府综合财务报告审计客体，政府综合财务报告审计内容，政府综合财务报告审
计目标，政府综合财务报告审计模式，政府综合财务报告审计结果及其应用：一个理论框架。
本书主要由郑石桥、周敏李完成，一定程度参与本书研究的还有贾云洁、李媛媛、许清
澄、高斐、邹艳红、周灵欣、郑羽飞、王童馨、郭佳程、蔡梦珏、张天宇。
本书的研究虽然回应了我国政府财务报告审计制度建构的重大需求，但是，尚属于阶段
性成果，由于我们的水平有限，书中可能存在一些疏漏、不当甚至错误之处，敬请读者批评
指正。
本书的研究得到了南京审计大学国家审计研究院的资助，特此致谢！
作者
2020年9月
第01章绪论
本书从理论上阐释政府财务报告审计的各个基础性问题，以深化对政府财务报告审计制
度各主要要素的认知，为建构和优化政府财务报告审计制度提供参考。本章作为结绪论，阐
释研究背景、研究内容和研究方法。
节研究背景
政府财务报告是反映政府会计主体某一特定日期的财务状况和某一会计期间的运行情
况和现金流量等信息的文件，包括政府综合财务报告和政府部门财务报告。政府综合财务报
告是以权责发生制为基础，反映政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性的财务
报告；政府部门财务报告是以权责发生制为基础，反映政府部门（单位）的财务状况、运行
情况等信息的财务报告。政府财务报告是治国理政的基础，各国政府都重视政府财务报告制
度的建立，我国党和国家同样高度重视政府综合财务报告制度的建立，党的十八届三中全会
提出要“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”，《中华人民共和国预算法》要求“各级政
府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告”，国务院批转财政部
《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》提出“在2020年前建立具有中国特色的权责
发生制政府综合财务报告制度”。政府财务报告审计是政府财务报告真实性的重要保障机制，
没有政府财务报告审计，政府财务报告的真实性就缺乏基本保障，因此，政府财务报告审计
制度的建构是政府财务报告制度建构的重要内容，而理论自信是制度自信的基础，要建构科
学有效的政府财务报告审计制度，其前提是对政府财务报告审计各基础性问题有科学的认知。
一、政府财务报告审计各基础性问题的研究现状
政府财务报告审计制度就是对政府财务报告审计各基础性问题的制度设计，这些基础性
问题包括审计本质、审计需求、审计主体、审计客体、审计内容、审计目标、审计取证、审
计结果及其应用等，对这些问题的理论阐释就构成政府财务报告审计基本理论。关于政府财
务报告审计各基础性问题研究状况的文献综述将于本书后续相应章节中完成1，这里仅从总
体上对政府财务报告审计各基础性问题的研究现状做一概括。
关于政府财务报告审计各基础性问题，国内外已经有不少的研究成果，这为本书的研究
奠定了较好的文献基础，从现有研究成果来看，主要有如下特征：
（1）现有研究成果涉及的面较为全面。一些文献从理论上分析了政府财务报告审计的
审计需求、审计主体、审计客体、审计内容、审计目标、审计方式方法等，为政府财务报告
审计制度的建构提供理论基础，也有一些文献介绍了国外政府财务报告审计制度的相关情况，
还有一些文献对我国公共部门注册会计师审计试点情况进行了介绍和分析。上述这些研究，
涉及到政府财务报告审计的各个基础性问题，为进一步的研究奠定了较好的基础。
（2）适应不同的研究主题，研究方法具有多样性。围绕政府财务报告审计的研究主题，
有些适合规范性研究，这主要是政府财务报告审计各基础性问题的理论分析，现有文献对政
府财务报告审计的审计需求、审计主体、审计客体、审计内容、审计目标、审计方式方法等
问题主要采用规范研究的方法；而也有不少的研究主题适合采用实证研究的方法，有些文献
基于公开数据或实验或问卷调查，采用了实证研究方法。所以，总体来说，现有研究成果适
应不同的研究主题来选用研究方法，研究方法具有多样性。
总体来说，政府财务报告审计取得了重要的研究成果，为进一步的研究奠定了一定的基
础。但是，从现有文献来看，政府财务报告审计理论落后于审计实践的需求，现有研究在不
少的方面还存在需要进一步完善和深入研究的地方，主要包括以下二个方面：
1关于政府财务报告审计各基础性问题的研究综述，请参见本书随后各章节。
（1）建构政府财务报告审计基本理论框架是建构政府财务报告审计制度的前提。从审
计系统来说，有几个层级的递推关系，审计效率效果由审计行为所决定，离开审计行为，不
可能有审计效率效果；而审计行为又是由审计制度所约束的，有什么样的审计制度，就会有
什么样的审计行为；而审计制度的建构又是以一定的审计理论为基础，审计理论是审计制度
的灵魂，没有审计理论的审计制度，是没有灵魂的审计制度，有什么样的审计理论，就会有
什么样的审计制度。所以，从根本上来说，审计理论是基础，它通过审计制度和审计行为来
制约审计效率效果。政府财务报告审计也不例外，政府财务报告审计要取得较好的效率效果，
必须有恰当的政府财务报告审计行为，而这种行为又必须以科学的政府财务报告审计制度为
基础，而这种制度的基础又是政府财务报告审计的基本理论框架。目前，虽然有些文献涉及
到政府财务报告审计制度的审计需求、审计主体、审计客体、审计内容、审计目标、审计方
式方法等问题，但是，总体来说，现有研究还需要进一步深入和系统，政府财务报告审计制
度理论框还未建立起来。所以，本书拟将政府财务报告审计制度理论框架－也就是政府财务
报告审计基本理论，作为重要研究内容之一。
（2）我国政府财务报告审计业务外包制度如何建构是亟待深入的研究命题。对于公共
部门注册会计师审计，我国已经进行了多年的试点，财政部也组织了多个相关课题进行研究，
积累了一些经验，也取得了一些理论研究成果。然而，对于公共部门注册会计师审计的一些
重大问题仍然存在不同的认识，例如，公共部门一般属于政府审计机关的审计范围，实行公
共部门注册会计师审计，如何处理注册会计师审计与政府审计机关的关系？又如，公共部门
的审计业务由谁来聘任注册会计师？注册会计师对公共部门实施审计，适用何种审计准则？
此外，还有其他一些问题也存在认知分歧。因此，需要以我国的公共部门注册会计师审计试
点探索为基础，借鉴国外的经验教训，对公共部门注册会计师审计的主要问题进行深入的理
论研究。因此，本书将我国政府财务报告审计业务外包制度设计作为重要研究内容之一。
二、本书的独到价值
（一）学术价值
相对于已有研究，本书的独到学术价值是建立政府财务报告审计基本理论框架，这一理
论框架以委托代理理论为基础，从理论上阐释政府财务报告审计的各基础性问题，围绕政府
财务报告审计提供系列性的、相互贯通的理论观点，主要包括：什么是政府财务报告审计？
为什么需要政府财务报告审计？政府财务报告审计究竟审计谁？政府财务报告审计究竟审
计什么？通过政府财务报告审计得到什么？谁来实施政府财务报告审计？政府财务报告审
计究竟怎么审计？政府财务报告审计结果如何应用？通过对这些基础性问题的阐释，形成贯
通的政府财务报告审计基本理论，主要内容包括：政府财务报告审计本质理论，政府财务报
告审计需求理论，政府财务报告审计主体理论，政府财务报告审计客体理论，政府财务报告
审计内容理论，政府财务报告审计目标理论，政府财务报告审计准则理论，政府财务报告审
计结果应用理论。
（二）应用价值和社会意义
根据国务院批转的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》所确定的时间表和路
线图，我国将在2020年前建立起具有中国特色的政府会计准则体系和权责发生制政府综合
财务报告制度。其中2014-2015年，重点是建立健全政府会计准则体系和财务报告制度框架
体系；2016-2017年，开展政府综合财务报告编制试点；2018-2020年，全面开展政府综合
财务报告编制工作，制定发布政府财务报告审计、公开制度等。本书的研究，正是回应我国
政府财务报告审计制度建构的重大需求，为我国政府财务报告审计制度建构提供决策参考。
第二节研究内容
本书研究政府财务报告审计的各基础性问题，主要包括：什么是政府财务报告审计？为
什么需要政府财务报告审计？政府财务报告审计究竟审计谁？政府财务报告审计究竟审计
什么？通过政府财务报告审计得到什么？谁来实施政府财务报告审计？政府财务报告审计
究竟怎么审计？政府财务报告审计结果如何应用？通过对这些基础性问题的阐释，形成贯通
的政府财务报告审计基本理论。
政府财务报告本身也是一个体系，包括政府部门财务报告和政府综合财务报告，因此，
政府财务报告审计也区分为政府部门财务报告审计和政府综合财务报告审计。
另外，政府部门财务报告审计外包是各国的普遍做法，因此，对政府部门财务报告审计
外包的相关问题也需要进行深入的理论探讨。
基于上述考虑，本书分为三篇，上篇聚焦政府部门财务报告审计基本理论，中篇聚焦政
府综合财务报告审计基本理论，下篇聚焦政府部门财务报告审计业务外包基本理论。各篇的
主要内容安排如下：
（1）政府部门财务报告审计基本理论，主要内容包括：
政府部门财务报告审计本质：一个理论框架；
政府部门财务报告审计需求：一个理论框架；
政府部门财务报告审计主体：一个理论框架；
政府部门财务报告审计客体：一个理论框架；
政府部门财务报告审计内容：一个理论框架；
政府部门财务报告审计目标：一个理论框架；
政府部门财务报告审计取证模式：一个理论框架；
政府部门财务报告审计重要性：一个理论框架；
政府部门财务报告审计风险：一个理论框架；
政府部门财务报告审计准则：一个理论框架；
政府部门财务报告审计结果及其应用：一个理论框架。
（2）政府综合财务报告审计基本理论，主要内容包括：
政府综合财务报告审计本质：一个理论框架；
政府综合财务报告审计需求：一个理论框架；
政府综合财务报告审计主体：一个理论框架；
政府综合财务报告审计客体：一个理论框架；
政府综合财务报告审计内容：一个理论框架；
政府综合财务报告审计目标：一个理论框架；
政府综合财务报告审计模式：一个理论框架；
政府综合财务报告审计结果及其应用：一个理论框架。
（3）政府部门财务报告审计业务外包基本理论，主要内容包括：
政府部门财务报告审计业务外包驱动因素：一个理论框架；
政府部门财务报告审计业外包主体：一个理论框架；
政府部门财务报告审计业务外包模式：一个理论框架；
政府部门财务报告审计业务外包费用：一个理论框架；
政府部门财务报告审计业务外包准则适用：一个理论框架；
政府部门财务报告审计业务外包监管：一个理论框架。
第三节研究方法
一般来说，社会科学研究，大致都有一个文献梳理的过程，然后再进行理论抽象。政
府财务报告审计基本理论在课题性质上属于基础理论研究的范畴，所以，其研究方法大致类
同于一般的社会科学基础理论研究方法，主要包括文献研究法、思维研究法和定性分析法。
文献研究法主要指搜集、鉴别、整理文献，并通过对文献的研究形成对事实的科学认识
的方法。政府财务报告审计有大量的相关国内外学术文献和工作文献，通过对这些的搜集和
整理，有助于深化对政府财务报告审计各基础性问题的认识。
思维研究法是人们通过思维活动为了实现特定思维目的所凭借的途径、手段或办法，也
就是思维过程中所运用的工具和手段。在科学研究中常用的科学思维研究法包括归纳演绎、
类比推理、抽象概括、思辩想象、分析综合等，它对于一切科学研究都具有普遍的指导意义。
政府财务报告审计研究作为基础理论研究，需要大量应用逻辑思维，归纳演绎、类比推理、
抽象概括、思辩想象、分析综合都要用到。
定性分析法就是对研究对象进行“质”的方面的分析。具体地说是运用归纳和演绎、分析
与综合以及抽象与概括等方法，对获得的各种材料进行思维加工，从而能去粗取精、去伪存
真、由此及彼、由表及里，达到认识事物本质、揭示内在规律。由于我国政府财务报告审计
目前缺乏数据，再加上本课题的预期目标是构建政府财务报告审计基本理论，所以，定性分
析是主要手段。
上篇政府部门财务报告审计基本理论
政府部门财务报告是以权责发生制为基础，反映政府部门（单位）的财务状况、运行情
况的财务报告，是政府财务报告的重要内容。党和国家高度重视政府财务报告制度的建构，
党的十八届三中全会提出要“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”，《中华人民共和国
预算法》要求“各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告”，
国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》提出“在2020年前建立
具有中国特色的权责发生制政府综合财务报告制度”。政府部门财务报告审计制度是政府财
务报告制度的重要内容，目前还在建构之中，许多的基本问题尚缺乏深入和系统的研究，理
论研究的这种状况在一定程度会影响其制度建构和优化。本篇阐释政府部门财务报告审计的各
基础性问题，提出一个关于政府部门财务报告审计的基本理论框架，具体内容及章节安排如
表1所示。
表1政府部门财务报告审计基本理论
政府部门财务报告审计基本问具体内容章节安排
题
什么是政府部门财务报告审1.政府部门财务报告审计第02章节
计？本质：一个理论框架
为什么需要政府部门财务报告2.政府部门财务报告审计第02章第二节
审计？需求：一个理论框架
政府部门财务报告审计究竟由3.政府部门财务报告审计第03章节
谁来审计？主体：一个理论框架
政府部门财务报告审计究竟审4.政府部门财务报告审计第03章第二节
计谁？客体：一个理论框架
政府部门财务报告审计究竟审5.政府部门财务报告审计第04章节
计什？内容：一个理论框架
希望通过政府部门财务报告审6.政府部门财务报告审计第04章第二节
计得到什么？目标：一个理论框架
7.政府部门财务报告审计第05章节
取证模式：一个理论框架
政府部门财务报告审计究竟怎8.政府部门财务报告审计第05章第二节
么审计？重要性：一个理论框架
9.政府部门财务报告审计第06章节
风险：一个理论框架
10.政府部门财务报告审计第06章第二节
准则：一个理论框架
11.政府部门财务报告审计第06章第三节
政府部门财务报告审计有哪些
结果及其应用：一个理论框
审计结果？如何应用？
架
第02章政府部门财务报告审计本质和审计需求
政府部门财务报告审计有不少的基础性问题需要理论阐释，本章聚焦其中的两个问题：
什么是政府部门财务报告审计？为什么需要政府部门财务报告审计？根据这些问题，本章的
具体内容包括：政府部门财务报告审计本质：一个理论框架；政府部门财务报告审计需求：
一个理论框架。
节政府部门财务报告审计本质：一个理论框架
政府财务报告是治国理政的基础，政府财务报告制度国家治理体系和治理能力现代化的
重要内容。政府部门财务报告是政府财务报告的重要内容，是以权责发生制为基础，是反映
政府部门（单位）的财务状况、运行情况等信息的财务报告，而政府部门财务报告审计是政
府部门财务报告制度的重要组成内容，因此，如何建构政府部门财务报告审计制度就成为政
府财务报告制度建构的重要内容。理论自信是制度自信的基础，从理论上厘清政府部门财务
报告审计制度的各基础性问题，是制度建构的基础，在诸多的基础性问题中，政府部门财务
报告审计本质是为基础的，对这个问题的认知不同，将导致不同的制度建构。
现有文献中，查帐论和系统过程论对认知政府部门财务报告审计本质有一定的启发，关
于政府财务报告审计与相关审计之关系的分析也有助于认知政府部门财务报告审计本质，但
是，总体来说，关于政府部门财务报告审计本质，还是缺乏一个系统化的理论框架。本节的
贡献在于，以经典审计理论为基础，分析政府部门财务报告审计的内涵和外延，并辨析其与
相关概念的关系，提出一个关于政府部门财务报告审计本质的理论框架，以深化对政府部门
财务报告审计本质的认知，并为优化相关制度建构提供理论支撑。
一、文献综述
政府部门财务报告审计也是一种财务审计，关于财务审计的本质，有多种观点，其中，
查帐论和系统过程论是影响广泛的两种观点。查帐论认为，审计就是查账，也就是对会计
凭证、会计账簿和会计报表等会计资料的检查（Mautz＆Sharaf，1961；王文彬，1981），
这种观点起源早、延续时间长、影响力也，然而也过于简单。系统过程论是美国会
计学会（AAA）发布的《审计基本概念公告》（AStatementofBasicAuditingConcepts）提
出的观点，这种观点认为，“审计是客观收集和评价与经济活动及事项有关的认定的证据，
以确定其认定与既定标准的相符程度，并将结果传递给利益关系人的系统过程”（AAA，
1972），系统过程论解决了查什么、怎么查的问题，一定程度上深化了查帐论，所以，不少
的经典审计著作都采纳了这种观点，例如，Relly（1990）、尚德尔（1992）在他们的著作
中都采用了这种观点。上述两种观点对认知政府部门财务报告审计本质有较大的启发，但是，
它们关注审计现象较多，深入审计本质不够。
现有文献中，未发现有文献专门研究政府财务报告审计本质，更没有文献专门研究政府
部门财务报告审计本质，审计实践中也未有真正意义上的政府财务报告审计和政府部门财务
报告审计，从某种意义来说，“政府财务报告审计是一个全新的审计范畴”（周曙光，陈志斌，
2020），但是，一些文献分析了政府财务报告审计与相关审计的关系，审计署审计科研所（2014）
提出，“推动政府决算审计与政府会计的动态协调和整合发展”；王祥君、周荣青（2014）提
出，“政府财务报表审计与政府会计改革的协同要以全口径政府预决算审计为基础，实现既
对年度预算收支及决算结果的流量资源进行动态审计，又对政府资产负债净资产等存量资
源进行静态审计的政府财务报表审计”；陆晓晖（2016）、王祥君（2016）认为，政府财务报
告审计在审计内容上与全口径预算执行审计、部门预算审计有一定的交叉，因此，要协调这
些审计业务；崔孟修等（2017）认为，政府财务报告审计与决算草案审计的联系主要表现在
二者“在具体内容、编制主体、编制程序方面具有高度重合性”，而二者的区别主要表现在审
计目标、审计内容和审计报告机制方面；一些文献介绍了国外的政府财务报告审计与决算审
计的协调情况（罗涛，2012；潘俊，沈嘉诚，徐颖，2018）；此外，刘昱彤、王虹（2017）
从治理结构的角度比较了公司财务审计与政府财务报告审计，认为二者有很大程度的相似性。
上述文献中，查帐论和系统过程论对认知政府部门财务报告审计本质有一定的启发，但
是，它们关注审计现象较多，深入审计本质不够，而关于政府财务报告审计与相关审计的关
系之分析，虽然一定程度上有助于认知政府部门财务报告审计本质，但是，毕竟有很大的局
限性。因此，总体来说，关于政府部门财务报告审计本质，还是缺乏一个系统化的理论框架。
本节拟致力于此。
二、理论框架
审计本质关注的核心问题是“什么是审计”，政府部门财务报告审计本质也不例外。本节
的目的是以经典审计理论为基础，提出一个关于政府部门财务报告审计本质理论框架，为此，
需要顺序地阐释以下问题：政府部门财务报告审计的内涵，政府部门财务报告审计的外延，
政府部门财务报告审计与相关概念之关系的辨析。
（一）政府部门财务报告审计的内涵
政府部门财务报告审计当然也是审计，其本质应该是在审计共性本质的基础上，显现其
个性本质，所以，认知政府部门财务报告审计本质需要以审计共性本质为基础。经典审计理
论中，关于审计一般的本质（也就是共性本质）也有多种观点，本节采用的观点是，“审计
是以系统方法从行为、信息和制度三个维度独立鉴证经管责任履行情况并将结果传达给利益
相关者的制度安排”（郑石桥，2016），基于审计一般的上述本质，并参考“财政审计是以系
统方法从行为、信息和制度三个维度对财政经管责任履行情况实施的鉴证、评价和监督，并
将审计结果传递给利益相关者的财政治理制度安排”（郑石桥，2018），本节将政府部门财务
报告审计本质表述如下：政府部门财务报告审计是以系统方法从政府部门财务报告中的部门
财务信息及相关制度这两个维度对部门国有资源经管责任履行情况实施的独立鉴证，推动责
任评价和责任追究，并将审计结果传递给利益相关者的治理制度安排。这个表述有五个核心
内涵：政府部门财务报告审计是国有资源经管责任履行情况审计的组成部分；政府部门财务
报告审计从政府部门财务报告中的财务信息及相关制度这两个维度来开展；政府部门财务报
告审计需要履行独立鉴证、评价和责任追究三大审计职能，并采用系统方法；政府部门财务
报告审计需要将审计结果传递给利益相关者；政府部门财务报告审计属于治理制度安排。下
面，我们对上述五方面的核心内容分别做详细阐释。
（1）政府部门财务报告审计是国有资源经管责任履行情况审计的组成部分。国有资源
包括国有资金、国有资产、资源性国有资产，从终极意义来说，国有资源的所有者是全体人
民，但是，人民作为一个集体是没有行动能力的，所以，必须有一定的国家机构来代表人民
履行所有者的职能，这就形成了国有资源委托代理关系链，不同的国家，国有资源委托代理
关系链不同。中国是社会主义国家，根据《中华人民共和国宪法》《中华人民共和国预算法》
《中华人民共和国土地管理法》《中华人民共和国企业国有资产法》等法律法规，国有资源
委托代理关系的基本情况如图1所示。
本级国有资源使用单位本级财政部门本级国有资源管理部门本级单位及下级政府本级财政部门本级国有资源管理部门
本行政区公众上级政府
①②
④
类关系本级人大
③
本级政府
⑤⑥
第二类关系
本级国有资源关系本行政区国有资源关系
图1国有资源委托代理关系
图1中有两类委托代理关系，一是本级政府作为代理人，本节称为类委托代理关系，
图1中的情形①②③④属于这种类型，二是本级政府作为委托人，本节称为第二类委托代理
关系，图中的情形⑤⑥属于这种类型。在类委托代理关系中，本行政区公众、本级人大、
上级政府分别作为本级政府的委托人，形成基于国有资源的委托代理关系；在第二类委托代
理关系中，本级政府作为委托人，本级各国有单位（情形⑤）及本行政区各国有单位（情形
⑥）作为代理人，同样形成基于国有资源的委托代理关系。无论何种情形的国有资源委托代
理关系，委托人都将一定的国有资源交付代理人，并要求代理人使用这些国有资源来履行一
定的职责，而代理人都对委托人承担善意使用这些资源来履行所要求职责的责任，这种
责任也称为国有资源经管责任。然而，由于人性自利和有限理性，在激励不相容、信息不对
称和环境不确定的情形下，代理人并一定能善意地履行其国有资源经管责任，为此，委
托人会推动建立针对代理人的治理机制，审计是这个治理机制的组成部分，通过对代理人国
有资源经管责任履行情况的审计来促使代理人更好地履行国有资源经管责任。
政府部门财务报告是以权责发生制为基础，是反映政府部门（单位）的财务状况、运行
情况等信息的财务报告，在图1所示的国有资源委托代理关系中，本级政府与本级各国有单
位之间的委托代理关系（图1中的情形⑤，也就是本级国有资源关系，用实线表示）是政府
部门财务报告反映的内容，是对各国有单位对国有资源使用、管理情况的财务计量，所以，
政府部门财务报告审计，实质上就是从财务角度来审计本级各国有单位的国有资源经管责任
履行情况，属于国有资源经管责任履行情况审计的组成部分。
正确地理解图1中的情形⑤对于政府部门财务报告审计非常重要，不同的委托人，将有
不同的审计主体和审计客体选择，也会有不同的审计结果使用，从而对政府部门财务报告审
计制度建构产生重要影响。有些文献将图1中本级政府与本级国有单位之间的委托代理关系
（情形⑤）分为两个层级，一是本级政府与财政部门之间的委托代理，本级政府是委托人，
财政部门是代理人；二是财政部门与本级各国有单位之间的委托代理关系，财政部门是委托
人，本级各国有单位是代理人，两层级组合起来的实质是，本级政府将国有资源交付财政部
门，财政部门再交付本级各国有单位（郑石桥，2018；刘冠亚，2018）。笔者认为，将图1
中的情形⑤分成两个层级的委托代理关系需要正确理解，财政部门与本级各国有单位之间的
委托代理关系只是形式上的，其实质是本级政府与本级国有单位之间的委托代理关系，因为
财政部门只是本级政府的一个职能部门，是代表本级政府履行一些财政职能的部门，国有资
源经管责任的许多事项并不由财政部门来履行（例如，国有单位需要履行的职责之要求等），
所以，不能将财政部门交付一些国有资源给本级国有单位之间的关系理解成财政部门与本级
国有单位之间的委托代理关系，这种关系仍然是本级政府与本级国有单位之间的委托代理关
系，委托人是本级政府，不是财政部门，财政部门履行的职能是代表本级政府。一个恰当的
例子也能进一步说明这种关系，例如，各单位财务部门都负责本单位的财务资源管理，但是，
不能将财务部门理解为本单位内部其他单位的委托人，本单位财务部门只是代表本单位管理
层来履行财务资源管理，财务部门与各内部单位之间的关系体现了本单位管理层与各内部单
位之间的关系，委托人是本单位管理层，不是财务部门，内部各单位要履行的本单位管理层
所要求的职责，而不是财务部门所要求的职责。
（2）政府部门财务报告审计从政府部门财务报告中的财务信息及相关制度这两个维度
来开展。基于上述分析得出，可以认为，政府部门财务报告审计实质上就是从财务角度来审
计本级各国有单位的国有资源经管责任履行情况，具体来说，财务角度的审计又分为两个维
度，一是政府部门财务报告中的财务信息，二是政府部门财务报告相关制度。这里的财务信
息，就是政府部门财务报告中的各项财务数据，审计机构主要关注其真实性，对财务信息真
实性发表意见或报告所发现的财务信息错报。这里的相关制度主要是为保障财务信息真实性
而建立实施的各种内部控制制度及信息系统，审计机构主要关注其健全性，包括内部控制设
计健全性和执行有效性。如果实施政府部门财务报告审计的政府审计机关，相关制度还包括
政府部门会计准则及制度，虽然这些会计准则及制度是政府部门财务报告审计的审计依据，
但是，对于这些审计依据本身是否存在缺陷，也需要保持一定的职业关注。
（3）政府部门财务报告审计需要履行独立鉴证、评价和责任追究三大审计职能，并采
用系统方法。从财务信息和相关制度两个维度对政府部门财务报告开展审计，如何审计呢？
这就涉及到需要履行的审计职能及方法。审计有多种职能，不同的审计职能选择会有不同的
审计结果，进而会有不同的审计效率效果。就政府部门财务报告审计来说，需要履行的审计
职能包括鉴证、评价和责任追究，这里的鉴证，是搞清楚政府部门财务报告中的财务信息及
相关制度的真实情况，并形成其与既定标准相符程度的结论，或发现违规既定标准的情形，
基本体现了系统过程论的要旨；这里的评价是在鉴证的基础上，对于财务信息所表征的绩效
水平做出判断，或对内部控制水平做出判断；这里的责任追究，是在鉴证及评价的基础上，
对于信息错报、制度缺陷或绩效低下的责任人和责任单位直接进行责任追究或移送其他权力
机构进行责任追究。上述三种审计职能中，鉴证是必须履行的职能，在所有的政府部门财务
报告审计中都必须履行，并且必须独立履行，而评价和责任追究是可以选择的职能，并不一
定有所有的政府部门财务报告审计中都履行，并且可以与其他机构合作履行。
审计机构对政府部门财务报告履行鉴证、评价和责任追究这些审计职能，必须以系统方
法来履行，这里的系统方法是指科学的审计取证模式及实现该取证模式的审计程序，目前，
主要是指风险导向审计模式及实现该模式的审计程序。要求采用系统方法的意义在于，在控
制审计风险的前提下，以高效率获取审计证据开形成审计结果，缺乏系统方法，要么是无法
控制审计风险，要么是审计效率低下。
（4）政府部门财务报告审计需要将审计结果传递给利益相关者。审计机构以系统方法
对政府部门财务报告履行鉴证、评价和责任追究这些审计职能，取得了一些一定的审计结果，
如何使用这些审计结果呢？审计机构不是为审计而审计，所以，审计机构要将这些审计结果
要以恰当的方式传递给政府部门财务报告的利益相关者，便于这些利益相关者做出相关判断
或决策。如果缺乏审计结果的有效传递，利益相关者不能获取审计结果，进而无法在他们的
判断或决策中使用政府部门财务报告审计结果，则这种审计的价值将大为降低，甚至失去价
值。这里的利益相关者主要是政府部门财务报告所体现的国有资源委托代理关系中的委托人
及代表其履行国有资源管理的相关政府职能部门。
（5）政府部门财务报告审计属于治理制度安排。在图1所示的本级政府与本级各国有
单位的国有资源委托代理关系中（情形⑤），为了促使代理人更好地履行其国有资源经管责
任，委托人会推动建立针对代理人的治理机制，这个治理机制有多种制度，通常包括激励机
制、制衡机制、监督机制、道德机制、透明机制、监视机制等，审计只是这个机制的成员之
一，主要定位于监督机制和监视机制，特殊情形下，也可以定位于制衡机制（郑石桥，安杰，
2013；郑石桥，周天根，王玮，2015），但是，无论何种定位，治理机制的成员之一，因此，
要做好与其他治理机制的协调配合。就政府部门财务报告来说，为了应对财务信息错报及相
关制度缺陷，也会有多种治理机制，因此，政府部门财务报告审计与需要与其他治理机制协
调配合，不能形成职能重复或缺乏。
（二）政府部门财务报告审计的外延
以上分析了政府部门财务报告审计的内涵，下面，我们来勾画政府部门财务报告审计的
外延，以进一步认知政府部门财务报告审计的本质。政府部门财务报告审计是一个体系，可
以从不同的视角对其进行分类，基本情况如表1所示。
表1政府部门财务报告审计体系
审计业务类型和会计期间
项目财务信息审计财务报告内部控制审计
年度报告中期报告年度报告中期报告
保证合理保证业务★★★★
程度有限保证业务★★★★
业务基于责任方认定业务★★☆☆
基础直接报告业务☆☆★★
本级政府审计机关★★★★
审计
民间审计机构★★★★
主体
内部审计机构★★★★
★表示有这种情形，☆表示没有这种情形
从审计业务类型来说，政府部门财务报告审计可以分为财务信息审计和内部控制审计，
财务信息审计聚集政府部门财务报告中的财务信息是否真实，内部控制审计聚集政府部门财
务报告相关内部控制是否健全。上述财务信息审计和内部控制审计，由于会计期间不同，各
自都可以再分为年度报告审计和中期报告审计，这里的中期报告是会计期间少于一年的报告。
从保证程度来说，政府部门财务报告审计可以分为合理保证审计业务和有限保证业务，
合理保证审计业务是审计总体形成审计意见，对于财务信息来说，要从整体上对财务信息是
否真实做出结论，对于内部控制来说，要对内部控制整体是否有效做出结论；有限保证业务
并不对审计总体形成审计意见，只是报告审计发现，对于财务信息来说，只是报告审计人员
发现的财务信息错报，并不财务信息整体是否真实形成结论，对于内部控制来说，只是报告
审计人员发现的内部控制缺陷，并不内部控制整体是否有效形成结论。很显然，不同的保证
程度，审计结果的价值不同，当然，审计成本也不同，通常来说，年度报告要采取合理保证，
而中期报告则可以选择有限保证或合理保证。
从业务基础来说，审计业务可以区分为基于责任方认定业务和直接报告业务，由于政府
部门编制财务报告是法定要求，所以，政府部门财务报告中的财务信息审计是基于责任方认
定业务，而政府部门财务报告相关内部控制审计，从逻辑下来说，可以是基于责任方认定业
务，也可以是直接报告业务，但是，从成本效益原则和控制审计质量出发，即使审计客体有
内部控制评价报告，内部控制审计仍然选择直接报告业务定位。
从审计主体来说，本级政府审计机关受本级政府的委派可以实施政府部门财务报告审计，
民间审计机构通过审计业务外包的方式也可能实施政府部门财务报告审计，政府部门设置的
内部审计机构也可以对本部门的财务信息及内部控制进行审计，所以，各类审计主体都有可
能参与政府部门财务报告审计2。
（三）政府部门财务报告审计与相关概念的关系辨析
以上分析了政府部门财务报告审计的内涵和外延，下面，我们来辨析政府部门财务报告
审计与相关概念的关系，以进一步深化对政府部门财务报告审计本质的认知，这些相关概念
包括政府财务报告审计、部门预算执行审计和部门决算审计。
政府财务报告审计是比政府部门财务报告审计更广泛的概念，它包括政府部门财务报告
审计、本级政府综合财务报告审计和本行政区政府综合财务报告审计，由于本级政府综合财
务报告和本行政区政府综合财务报告都是合并会计报表，政府部门财务报告都纳入了合并范
围，因此，政府部门财务报告审计是本级政府综合财务报告审计和本行政区政府综合财务报
告审计的基础，没有政府部门财务报告审计，其他类型的政府财务报告审计都失去基础。因
此，政府部门财务报告审计如何与本级政府综合财务报告审计和本行政区政府综合财务报告
审计协同，是政府财务报告审计中的一个重要问题。
部门预算执行审计是审计机关依据国家法律、行政法规，对部门单位预算执行情况的真
实、合法和效益进行的审计监督（李金华，1998；虞伟萍，2001），审计实践中，部门预算
执行审计呈现综合审计的特征，以有限保证为主，既关注预算收支相关信息虚假，也关注相
关制度缺陷，还关注损失浪费，但是，为关注的是预算收支的合规性，这与政府财务报告
审计关注的焦点不同。部门预算执行审计的各项内容中，预算收支相关信息与政府部门财务
报告中的财务信息类似，但是，预算收支相关信息是以收支实现制为基础来确认的，而政府
部门财务报告中的财务信息是以权责发生制度为基础来确认的，所以，预算收支信息和财务
信息既有关联，也有区别，在审计实践中，部门财务报告审计与部门预算执行审计需要协同
实施，否则，会造成重复审计。
部门决算审计是审计机关依据国家法律、行政法规，对部门单位预算决算的真实、合法
和效益进行的审计监督（姜英杰，2002；崔孟修等，2017），审计实践中，部门决算审计主
要关注决算信息的真实性，业务类型主要是有限保证，发现并报告决算信息失真是主要内容。
与政府部门财务报告审计相比，其共同之处是，二者都以财务信息是否真实为主要目标，但
是，二者有两个重要的差异，，部门决算审计关注的财务信息以收付实现制度为基础来
确认的信息，而政府部门财务报告审计关注的财务信息是以权责发生为基础来确认的信息；
第二，政府部门财务报告审计可以选择合理保证和有限保证，而部门决算审计通常选择有限
保证。很显然，部门决算审计和政府部门财务报告审计所关注的财务信息存在交叉，因此，
这两种审计业务要协同实施，否则，会造成重复审计。
三、结论和启示
政府财务报告制度是国家治理体系和治理能力现代化的重要内容，如何建构政府部门财
务报告审计制度是政府财务报告制度建构的重要内容。理论自信是制度自信的基础，本节以
经典审计理论为基础，提出一个关于政府部门财务报告审计本质的理论框架。
从内涵上来说，政府部门财务报告审计是以系统方法从政府部门财务报告中的部门财务
信息及相关制度这些维度对部门国有资源经管责任履行情况实施的独立鉴证，推动责任评价
和责任追究，并将审计结果传递给利益相关者的治理制度安排。从外延上来说，政府部门财
务报告审计是一个体系，可以从不同的视角对其进行分类，从审计业务类型来说，政府部门
2关于政府部门财务报告审计主体，请参阅拙作《政府部门财务报告审计主体：一个理论框架》。
财务报告审计可以分为财务信息审计和内部控制审计；从保证程度来说，政府部门财务报告
审计可以分为合理保证审计业务和有限保证业务；从业务基础来说，审计业务可以区分为基
于责任方认定业务和直接报告业务，财务信息审计通常采取基于责任方认定业务，而内部控
制审计通常采取直接报告业务；从审计主体来说，各类审计主体都有可能参与政府部门财务
报告审计。政府部门财务报告审计与政府财务报告审计、部门预算执行审计和部门决算审计
这些概念既有关联，也有区别。
本节的研究启示我们，正确地认知政府部门财务报告审计本质对于审计实践具有重要意
义，如果缺乏对政府部门财务报告审计本质的正确认知，可能在相关制度建构中将审计实践
引向偏离政府部门财务报告审计本质的轨道，并造成与其他各类相关审计业务的重复交叉。
本节的研究再次显示，理论自信是制度自信的基础，没有理论基础的制度自信，是盲目自信。
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