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管理会计作为现代会计的核心组成部分，在加强企业现代化管理、促进企业经营与获取效益等方面发挥着重要作用。本书从中国国情出发，理论联系实际，利用案例及翔实的相关资料，系统介绍管理会计的基本理论、基本方法和基本技能。以现代企业所处的社会经济环境为背景，阐述了管理会计预测、决策、规划、控制、考核、评价等职能。
本书保持了作者一贯的写作风格和特色，注重基础性和实用性，突出实践能力的培养。本书不仅适用于高职高专和成人高校财会、管理类专业的教学，也可用作企事业单位相关从业人员的在职培训教材，对广大读者也是一本有益的读物。
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| 內容簡介： |
管理会计作为现代会计的核心组成部分，在加强企业现代化管理、促进企业经营与获取效益等方面发挥着重要作用。本书从中国国情出发，理论联系实际，利用案例及翔实的相关资料，系统介绍管理会计的基本理论、基本方法和基本技能。以现代企业所处的社会经济环境为背景，阐述了管理会计预测、决策、规划、控制、考核、评价等职能。
本书保持了作者一贯的写作风格和特色，注重基础性和实用性，突出实践能力的培养。本书不仅适用于高职高专和成人高校财会、管理类专业的教学，也可用作企事业单位相关从业人员的在职培训教材，对广大读者也是一本有益的读物。
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| 目錄：
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目录
第一章 总论1
第一节 管理会计的发展阶段及特征1
一、传统的管理会计阶段20世纪初—
50年代1
二、现代管理会计阶段及特征20世纪
50年代—80年代中期2
三、管理会计变革阶段及特征20世纪
90年代至今3
四、我国管理会计的发展4
第二节 管理会计与财务会计的联系
与区别5
一、服务对象6
二、会计主体6
三、限制和约束6
四、会计方法和程序6
五、信息特征6
六、精确程度6
第三节 管理会计的基本职能7
一、预测经济前景7
二、参与经济决策8
三、规划经营目标8
四、控制经济过程8
五、考核评价经营业绩8
第四节 管理会计与企业管理8
一、企业管理循环——PDCA8
二、企业管理会计人员的地位
与任务9
本章小结10
思考题10
实训题10
第二章 成本性态分析12
第一节 成本的概念与分类12
一、管理会计中成本的概念12
二、成本的分类13
第二节 成本性态分类15
一、成本性态的含义15
二、成本按性态的分类16
第三节 成本性态分析21
一、成本性态分析的定义21
二、成本性态分析的方法21
三、总成本模型26
本章小结27
思考题27
实训题27
第三章 变动成本法30
第一节 变动成本法概述31
一、变动成本法和完全成本法的
概念31
二、变动成本法和完全成本法的
区别31
三、两种成本法下营业利润差额的
变动规律35
第二节 变动成本法的优缺点36
本章小结38
思考题38
实训题38
第四章 本量利分析43
第一节 本量利分析的基本概念43
一、本量利分析的基本假定43
二、本量利关系的基本公式44
三、贡献毛益及相关指标的计算44
第二节 盈亏平衡分析46
一、盈亏平衡点的确定46
二、与盈亏平衡分析相关的指标50
三、盈亏临界点分析53
第三节 利润敏感性分析56
一、预测利润56
二、预计目标销售量57
三、相关因素对利润的影响57
四、利润敏感性分析60
第四节 本量利分析在经营决策中的
应用61
一、应否购置某项生产设备的选择61
二、某种新产品应否投产的选择62
三、某种设备购置或租赁的选择62
本章小结63
思考题64
实训题64
第五章 短期经营决策68
第一节 决策分析概述69
一、决策分析的含义与分类69
二、决策分析的原则70
三、决策分析的程序71
四、短期经营决策相关概念72
五、短期经营决策一般方法77
第二节 生产决策78
一、亏损产品的决策78
二、是否接受低价追加订货的决策81
三、新产品开发的品种决策83
四、半成品是否深加工的决策85
五、联产品是否加工的决策86
六、零部件自制或外购的决策88
七、不确定条件下的生产决策方法
及应用89
第三节 库存决策92
一、存货的成本92
二、经济订购批量基本模型94
三、再订货点与保险储备96
四、存货控制系统96
第四节 定价决策97
一、影响产品价格的因素98
二、企业定价目标98
三、产品定价方法100
本章小结103
思考题104
实训题104
第六章 长期投资决策109
第一节 长期投资决策概述110
一、长期投资的概念110
二、长期投资决策的特点110
第二节 长期投资决策的影响因素110
一、货币的时间价值110
二、现金流量121
三、资本成本123
第三节 长期投资决策的评价方法
及应用129
一、非折现法129
二、折现法130
本章小结135
思考题135
实训题136
第七章 全面预算137
第一节 全面预算的作用137
一、全面预算概述137
二、编制全面预算的作用139
三、预算工作组织139
第二节 预算编制方法140
一、固定预算与弹性预算140
二、增量预算与零基预算145
三、定期预算与滚动预算146
第三节 全面预算的编制148
一、全面预算的组织管理148
二、全面预算的编制程序149
三、全面预算的编制方法150
本章小结157
思考题157
实训题158
第八章 成本控制162
第一节 成本控制概述163
一、成本控制的概念163
二、成本控制的分类163
三、成本控制系统的组成164
四、成本控制的原则165
第二节 标准成本系统167
一、标准成本和标准成本系统的
概念167
二、标准成本的种类167
三、标准成本的作用168
四、标准成本的制定169
五、标准成本的差异分析171
六、标准成本的账务处理177
第三节 作业成本分析方法183
一、作业成本法的概念183
二、作业成本法的主要特点183
三、作业成本计算的程序185
本章小结188
思考题190
实训题190
第九章 责任会计192
第一节 不同责任中心的责任会计的主要
特点193
一、责任会计193
二、责任会计的意义194
三、责任会计的基本原则195
四、责任会计的基本内容196
第二节 责任中心及其业绩评价197
一、责任中心的意义及其划分197
二、成本中心及其业绩评价198
三、利润中心及其业绩评价199
四、投资中心及其业绩评价202
第三节 内部转移价格203
一、内部转移价格的含义203
二、内部转移价格的作用203
三、制定内部转移价格的基本
原则204
四、内部转移价格的种类204
本章小结206
思考题207
实训题207
第十章 战略管理会计209
第一节 战略管理会计概述210
一、战略管理会计的产生背景210
二、战略管理会计的特征212
三、战略管理会计的基本内容214
四、企业战略分析——SWOT
分析法217
第二节 价值链分析219
一、价值链分析步骤与意义219
二、价值链分析220
本章小结223
思考题223
实训题223
附录A 财政部关于全面推进管理会计
? 体系建设的指导意见224
附录B 企业产品成本核算制度试行228
附录C 236
参考答案244
参考文献268
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第二章成本性态分析
【学习目标】
理解管理会计中成本的概念。
重点掌握成本性态、固定成本、变动成本和混合成本的概念。
了解管理会计中成本的各种分类结果和意义。
【技能要求】
掌握成本性态、固定成本、变动成本和混合成本的概念。
掌握运用高低点法分解混合成本的技巧。
【引导案例】
“机会成本”的作用
王丽打算用自己的临街房开一个小卖部，她估算每月流水5500元，每月进货成本2000元，水、电及税费等支出600元，折旧费200元，一名雇员的月工资700元，王丽每月可净赚5500-2000-600-200-700=2000元，但是王丽认为如果自己不开这个小卖部，可以将房子出租，以房子的所在地段每月可收取租金1000元，如果上班以自己的能力月工资怎么也能达到1500元，分析之后王丽认为不应该开这个小卖部。
你知道王丽为什么不开这个小卖部吗？王丽所考虑的成本中既包括实实在在发生的可以计入账簿中的支出，也包括由于自己开这个小卖部而放弃的潜在收益，即：每月可收取的租金1000元以及可能获得的月工资1500元。因此，王丽认为开这个小卖部的全部成本是6000元。你知道她这样考虑的成本和以往所学的财务会计中的成本有什么不同吗？你认为她这样考虑有什么好处？
资料来源：作者编写
第一节成本的概念与分类
一、管理会计中成本的概念
我国传统财务会计学认为成本是在一定条件下企业为生产一定产品所发生的各种耗费的货币表现；西方财务会计认为成本是企业为了获取某项资产或达到一定的目的，而导致货币测定的价值牺牲；而管理会计中的成本则是指企业在生产经营过程中对象化的，以货币表现为达到一定目的而应当或可能发生的各种经济资源的价值牺牲或代价。
管理会计中成本的概念相对于财务会计中成本的概念，具有如下几个特点。
一成本具有不可确定性
成本的不可确定性表现为：对于可能发生或应当发生的成本，而实际上并不一定真的发生，或发生多少也不一定与估计的相同。
为了进行成本控制，我们常常建立标准成本制度，预算出应当的成本水平，但实际工作中发生的成本并不一定与此标准成本相同。
一台机器可以用来加工零件，也可以用来出租。如果加工零件，就不能获取租金收入，管理会计认为加工零件所放弃的租金收入也构成了零件加工的一项成本。但这个成本并不是实际的耗费，它没有发生，也不能计入会计账簿，但却影响了该机器设备是用来加工零件还是出租的决策结果。
二成本的时态包括过去、现在与将来
管理会计在进行成本控制时，首先要制定标准成本——未来的成本，为进行成本控制确定标准；其次要将当期实际发生的成本——现在的成本与标准成本进行比较，考核标准的完成情况；最后要根据当期和以往发生的实际成本——历史成本，研究、修改并确定新的标准成本，使今后的成本控制标准更加科学、合理并促进成本控制水平的提高。
三成本中包含了机会成本
在西方经济学中，机会成本是指在选择最优方案时，所放弃的次优方案带来的收益。简单地说，机会成本就是指放弃的收益。在管理会计进行方案的决策中，不仅要考虑已经发生的可以计入账簿中的成本费用，还要考虑不能计入会计账簿中的放弃的次优方案的收益。由于考虑了机会成本才使得方案的选择更加科学、可靠，正如引导案例中的王丽，由于考虑了机会成本，才做出了正确的选择。
二、成本的分类
一成本按经济用途分类
成本按经济用途分类，可以分为生产成本和非生产成本两大类，如图2-1所示。
1.生产成本
生产成本又称制造成本，是指在生产过程中为制造产品而发生的成本，包括直接材料、直接人工、制造费用。
1直接材料是指在生产产品过程中所消耗的直接用于产品生产并构成产品实体的材料的成本。
2直接人工是指在生产产品过程中直接参加产品生产的工人的工资以及职工薪酬。
3制造费用是指企业生产车间为生产产品而发生的各项间接费用，如用于产品生产的机器设备、厂房的折旧等。
2.非生产成本
非生产成本又称非制造成本，是指生产成本以外的成本，具体包括以下几个方面。
1销售费用。销售费用是指在销售过程中为推销产品而发生的各项成本，包括广告费，销售过程中发生的运杂费、销售佣金，销售人员工资，销售部门的办公费、差旅费、修理费以及物料消耗等。
2管理费用。管理费用是指企业行政部门为组织企业生产所发生的成本，包括行政管理部门人员的工资、物料消耗、办公费、修理费等。
3财务费用。财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用，包括利息支出、汇兑损益以及相关的手续费等。
图2-1成本按经济用途分类
成本按经济用途分类是财务会计进行生产成本完全成本法核算的基础。
二成本按其时态分类
成本按其时态分类，可以分为历史成本和未来成本两类。
1.历史成本
历史成本是指以前时期已经发生或本期刚刚发生的成本，也就是财务会计的实际成本。
2.未来成本
未来成本是指预先测算的成本，未来成本实际上是企业实施目标成本管理时要求达到的控制水平，具体包括预算成本、标准成本等。
预算成本和标准成本将在本书第七章“全面预算”、第八章“成本控制”中详细讨论。
三成本按其与经济决策是否相关分类
成本按其与经济决策是否相关分类，可以分为相关成本和不相关成本两类。
1.相关成本
相关成本是指与分析、评价有关方案经济效益的大小相关的那部分成本项目，具体包括差量成本、机会成本、专属成本、加工成本、可分成本、可避免成本和可延缓成本等。
2.不相关成本
不相关成本是指与分析、评价有关方案经济效益的大小不相关的那部分成本项目，具体包括沉没成本、共同成本、联合成本、不可避免成本和不可延缓成本等。
上述成本将在本书第五章“短期经营决策”中详细讲解。
四成本按其可控性分类
成本按其可控性分类，可以分为可控成本和不可控成本两类。
1.可控成本
可控成本是指责任单位可以预计、计量、施加影响并承担责任的某一成本项目，如责任成本。
2.不可控成本
不可控成本是指责任单位不可以预计、计量、施加影响并承担责任的某一成本项目。
关于可控成本和不可控成本的特性将在本书第九章“责任会计”中详细学习。
注意：成本的可控性是相对于一个特定责任单位或一个特定时期而言的，一项成本对某个责任单位而言是不可控的，但对另一个责任单位而言则是可控的。同一个成本项目在某一个特定时期对某一责任单位来说是可控的，但在另一个时期可能就是不可控的。
五成本按其性态分类
成本按其性态分类，可以分为固定成本、变动成本和混合成本三类。这一分类是管理会计中的一项十分重要的分类，将在本章第二节中详细讲解。
第二节成本性态分类
一、成本性态的含义
成本性态又称成本习性，是指在一定条件下成本总额与特定业务量之间的依存关系。
1一定条件是指一定的时间范围或业务量范围，又称为相关范围。
2成本总额是指为取得营业收入而发生的成本费用，包括制造成本和非制造成本。
3业务量是指生产量、销售量或行驶里程数、机器工作小时数等。
二、成本按性态的分类
一变动成本
1.变动成本的概念
变动成本是指在一定的相关范围内，其成本总额与业务量成正比例变动的那部分成本。变动成本具体包括：直接材料、直接人工计件工资、制造费用中随产量成正比例变动的燃料费、动力费；销售量中的销售佣金、装运费、包装费；管理费用中随产量成正比例变动的部分。
2.特征
1变动成本总额bX的正比例变动性
变动成本模型为Y=bX，如图2-2所示。
图2-2变动成本总额性态模型
其中：Y——变动成本总额；
b——单位变动成本；
X——业务量。
2单位变动成本b的不变性
单位变动成本模型为Y=b，如图2-3所示。
图2-3单位变动成本性态模型
3.变动成本的分类
变动成本按其发生的原因，可以分为技术性变动成本和酌量性变动成本两类。
1技术性变动成本是指主要由技术性因素决定的那部分成本。例如，产品的设计、工艺决定了产品材料消耗和生产工时消耗的技术指标，这部分成本只有通过改进设计、工艺才能改变。因此，技术性变动成本是单位变动成本水平的决定性因素。
2酌量性变动成本是指主要由管理部门决策影响的那部分成本。例如，提高生产组织和管理水平，提高劳动生产率，可以在保证产品质量的前提下，减少材料的消耗和工时的消耗，从而尽可能多地降低单位变动成本，但酌量性变动成本的降低是以产品的设计、工艺所决定的变动成本水平为底线的。
以上分析表明：
第一，变动成本的水平是由单位变动成本的高低所决定的。
第二，降低变动成本，应从降低单位变动成本的水平来实现。而要降低单位变动成本的水平，除了要加强企业生产管理，更重要的是改进产品设计和生产工艺，而后者是决定单位变动成本水平的根本因素。
二固定成本
1.固定成本的概念
固定成本是指在一定的相关范围内，其成本总额不随业务量的增减变动而变动的那部分成本。固定成本具体包括：制造费用中车间厂房、设备的租赁费、保险费、直线法计提的折旧费，不随产量变动的办公费、差旅费、劳保费、车间管理人员工资；管理费用中企业管理人员的工资、办公费等；销售费用中不受销售量影响的广告费、销售人员的工资、折旧费、差旅费、租赁费和保险费等。
2.特征
1固定成本总额a的不变性
固定成本模型为Y=a，如图2-4所示。
图2-4固定成本总额性态模型
2单位固定成本aX的反比例变动性
单位固定成本模型为Y=aX，如图2-5所示。
图2-5单位固定成本性态模型
3.固定成本的分类
固定成本按其发生的原因可以分为约束性固定成本和酌量性固定成本两类。
1约束性固定成本生产经营能力成本
约束性固定成本是指为维持目前的生产经营能力而必须开支的固定成本。例如，厂房、机器设备的折旧费、租金，高级管理人员的工资等。
这部分成本一经确定，就不能随意改变，否则就会影响企业的生产经营能力和经营规模。由于这部分成本代表了企业的基本经营能力，因而具有很大的约束力，所以又称作生产经营能力成本。
2酌量性固定成本厂长、经理成本
酌量性固定成本是指其总额可由管理当局改变的固定成本。例如，新产品开发费、广告费、职工培训费等。
这类成本的发生与业务量之间没有必然联系，属于固定成本，但是这类固定成本的多少往往通过每个年度的预算来确定，管理当局可以根据企业经营的需要、资金的充裕程度等斟酌确定，所以又称作厂长、经理成本。
上述分析表明：
第一，固定成本的水平通常是以其总额来表示的。
第二，降低固定成本，应分别按约束性固定成本和酌量性固定成本来进行。对于前者通常不宜采用降低总额的方法来进行，而是通过合理地利用企业的生产能力，提高产品产量，降低其单位生产成本入手；对于后者则要求在制定年度预算时，充分进行调查，准确了解企业经营的实际需要，在不影响生产经营的前提下，尽量减少其绝对支出额。
三混合成本
变动成本和固定成本是两种极端的成本，实际上，大多数成本是处于两者之间的混合体，称作混合成本。
1.混合成本的概念
介于固定成本和变动成本之间，当业务量发生变动时，其成本总额也发生变动，但和业务量之间不成正比例变动，这类成本叫作混合成本。
2.混合成本的分类
混合成本与业务量之间的关系比较复杂，一般按照混合成本随业务量变动情形的不同可以分为以下四种。
1半变动成本
这类成本项目，以一部分不随业务量的变动而变动的成本数额作为基数，在此基础上的成本则类似于变动成本，随业务量的变动而成正比例变动。例如，办公室的座机电话费就是半变动成本。
半变动成本模型如图2-6所示。
图2-6半变动成本模型
2阶梯式变动成本
阶梯式变动成本又称半固定成本，是指在一定业务量范围内，其发生额固定不变，当业务量增长到一定限度，其发生额就突然跳跃到一个新的水平，然后又在一定的业务量范围内保持不动，直到出现另一个新的跳跃为止。
例如，企业产品检验员工资、运货员工资就是半固定成本。假如产品400件以内，需两名检验员，每人每月工资为170元，共340元，以后产量每增加200件，就增加一名检验员，则工资成本呈阶梯式上升。目前实施的阶梯式水价、电价以及公共交通的票价也是阶梯式变动成本。
阶梯式变动成本模型如图2-7所示。
图2-7阶梯式变动成本模型
3延期变动成本
延期变动成本是指在业务量的一定范围内固定不变，当业务量增加到一定水平时，成本随业务量成正比例变动，即变成变动成本。例如，手机流量费，包月流量内不变，超出包月流量就会成比例增加。
延期变动成本模型如图2-8所示。
图2-8延期变动成本模型
4曲线成本
曲线成本是成本总额和业务量之间呈现非线性关系的混合成本。这种成本通常有一个初始量，一般不变，相当于固定成本，以后成本随业务量的增加而减少，但不呈正比例变化，增加幅度呈现递增或递减的趋势。
曲线成本模型如图2-9所示。
图2-9曲线成本模型
四相关范围
正如前面所述，无论是固定成本还是变动成本，其特性都是在一定条件下才会呈现出来的。管理会计将这种不会改变固定成本、变动成本性态的有关期间和业务量的特定变动范围称为相关范围。在相关范围内，不管时间多久、业务量增减变动幅度多大，固定成本总额的不变性和变动成本总额的正比例变动性都将存在，而一旦超出相关范围的约束，就没有所谓的固定成本和变动成本了。
例如，某厂有一个装配车间，年折旧费是10?000元，年生产能力是10?000台产品。当年产量为0～10?000台时，固定成本总额保持10?000元的水平。假如该产品需求量发生了变化，超出了10?000台，即介于10?001台和20?000台之间，此时原装配车间无法完成这个产量，因而厂方就必须再建一个装配车间，因此当相关范围发生变化时，企业的固定成本水平就会提高。
值得注意的是，相关范围具有相对性、暂时性、可转化性的特点。例如，机器设备的折旧费，采用直线法计提时，就是固定成本；采用工作量法计提时，就是变动成本。
又如，销售人员的工资在不同的管理政策下，就有可能表现为不同的特性。可见，同一时期内同一成本项目在不同企业之间，或同一企业同一成本项目在不同时期，可能表现为不同的特性。即同一个成本项目的特性不是一成不变的。因而我们在分析每一个成本项目的特性时，要从实际情况出发得出结论。
第三节成本性态分析
一、成本性态分析的定义
成本性态分析就是在成本性态分类的基础上，按照一定的程序和方法，进一步将全部成本分为固定成本和变动成本两大类，并建立相应的总成本模型的过程。
经过成本性态分析之后，总成本就被归集为变动成本和固定成本两类，并通过成本模型表现出成本与业务量之间的关系，从而便于管理会计方法的应用，成为管理会计各项短期决策和控制分析方法的基础。
二、成本性态分析的方法
成本性态分析的方法包括两大类：一类是定性分析法，包括账户分析法、技术测定法；另一类是数学分解法，包括高低点法、散布图法、回归直线法等。
一定性分析法
1.账户分析法
账户分析法是根据财务会计成本核算中各有关成本总分类账户和明细分类账户中反映的成本项目的发生方式，首先确定变动成本、固定成本和混合成本三种形态，然后将混合成本中的不同部分近似地归类为变动成本或固定成本的方法。
例如，“生产成本”账户中的直接材料，就可以直接划入变动成本。“制造费用”账户中的生产设备按直线法计提的折旧费可以直接划入固定成本；设备修理费是混合成本，可以结合企业对设备维护的管理方法确定出其中的固定成本部分和比较接近于变动成本的部分。
账户分析法简单、方便，工作量较小，能获得关于成本和业务量依存关系直观的认识和理解，但这种方法得出的结论往往不够准确，特别是对混合成本中固定成本和变动成本的划分，显得比较粗糙。在实践中，账户分析法需要与其他分析方法结合使用，但同时账户分析法也成了其他分析方法的基础。
2.技术测定法
技术测定法也叫工业工程法。它是以某一成本项目的工程技术特点来区分其中的变动成本和固定成本的，一般可以用于那些与消耗量和工程技术方法有密切联系的成本项目。其具体做法是：首先由工程技术人员测定有关成本项目的消耗量和业务量之间的关系，然后在此基础上计算混合成本的变动部分和固定部分。
【例2-1】某企业新购置的铸塑设备，其铸塑成本属于混合成本，没有历史成本资料。据技术人员介绍，该设备每天在使用前需要调试，每天耗费颗粒料0.6千克，每天生产塑料制品1000件，每件制品消耗颗粒料0.12千克。假设颗粒料为4.5元千克，要求对这项成本进行性态分析。
分析：该项混合成本的分解可采用技术测定法。
根据上述技术人员提供的资料，以塑料制品产量代表业务量X。
固定成本部分为：0.6千克天×4.5元千克×30天=81元。
变动成本部分为：4.5×0.12X=0.54X。
该项设备每月的铸塑成本可分解为：Y=81+0.54X。
技术测定法根据生产过程中工程技术的特点来确定消耗量与业务量之间的依存关系，使成本性态分析有比较科学的依据，是在没有历史成本数据的条件下可以采用的最佳分析方法。它的局限性在于：一方面技术测定要求一定人力、物力的投入，信息的成本较高；另一方面，它只能用于成本发生和业务量有直接联系，并且消耗过程能单独观察的一些成本项目的分析。
二数学分解法
1.高低点法
高低点法是指根据一定时期内的最高点和最低点业务量的相应成本关系，来推算混合成本中的固定部分a和单位变动成本b的一种成本性态分析方法。
其具体的分析步骤如下。
1选择高低两点坐标。即在已知的一定时期内的有关历史资料中，找出业务量的最高点假设为X1及对应的成本假设为Y1，从而确定最高点坐标X1，Y1。同理，确定最低点坐标X2，Y2。
2计算b值。即根据高低点坐标值确定一条直线，并认为该直线可以代表该混合成本在一定时期内的变动规律，则该直线的斜率就是该混合成本中变动部分的单位额?b。该直线斜率的计算公式为：
2-1
3计算a值。
a=最高点成本-b×最高点业务量=2-2
或
a=最低点成本-b×最低点业务量=?2-3
4建立该混合成本的性态模型：
注意：高低点坐标的选择必须以一定时期内业务量的高低来确定，而不是按成本的高低来确定。
高低点法的优点在于简便易行、易于理解。其缺点是由于它只选择了该混合成本历史资料诸多数据中的最高点和最低点两组坐标来确定直线，并以此表示该混合成本的变动规律，从而建立该混合成本的成本性态模型，因而所建立的数学模型很可能不具有代表性，容易导致较大的计算误差。因此，这种方法只适用于成本变动趋势比较稳定的企业。
【例2-2】某企业维修费为混合成本。2014年1～6月份中各月份的维修工时和维修费等有关资料如表2-1所示。
表2-11～6月份各月的维修工时和维修费资料
月份
1
2
3
4
5
6
合计
维修工时小时
800
900
600
1000
900
950
?5150
维修费元
2000
2400
2000
2800
2500
2600
14300
要求：
1采用高低点法计算各月的维修费。
2假如7月份预计发生维修工时850小时，预计7月份的维修费是多少？
解：
1依题意：
选择的高低点坐标分别为：
高点1000,2800
低点600,2000
元小时[代入式2-1]
a=2800-2×1000=800元[将b代入式2-2]
或a=2000-2×600=800元[将b代入式2-3]
该混合成本的性态模型为：
2-4
2将7月份预计发生的维修工时850小时代入混合成本的性态模型，预计7月份的维修费用为：
Y=800+2×850[将X代入（式2-4]
=2500元
2.散布图法
散布图法是以横轴代表业务量X?，纵轴代表混合成本金额Y?，把过去某一定期间混合成本的历史数据逐一标明在X，Y?代表的坐标图上，这样各个历史成本数据就形成若干个成本点散布在坐标图上，然后通过目测，在各个成本点之间画一条能反映成本变动的平均趋势直线，并据以确定混合成本中的固定成本和变动成本各为多少的一种分解混合成本的图示方法。其具体做法如下。
首先在坐标图中标出成本点，然后在成本点之间画出一条能够反映混合成本的平均变动趋势的直线，使成本点均匀地分布在这条直线的左右，那么这条直线与纵轴相交之处，就是维修费的固定成本总额a。在图上读出该直线的截距a，该直线的斜率就是b。在直线上选定一点X0，目测Y0，则Y0即为X0业务下的混合成本，然后按照公式：
Y=a+bX
则?Y0–a=bX0
?
由此可以确定该混合成本的性态模型。
注意：采用散布图法通过目测画成本变动的平均趋势直线，会因人而异得出不同的混合成本模型，使结果很难准确，但该方法使用方便，容易理解。
3.回归直线法
回归直线法是指根据过去一定期间的业务量X?和混合成本Y?的历史资料，应用最小平方法原理，算出最能代表X与Y关系的回归直线，借以确定混合成本中的固定成本和变动成本的方法。
利用回归直线法确定出的混合成本的直线方程为：
Y=a+bX
其中：Y代表混合成本总额；X代表业务量；a代表混合成本中的固定成本总额；b代表混合成本的单位变动成本。
根据上述混合成本的基本方程式及实际所采用的一组n个观测值，即可建立回归直线的联立方程式，然后把上述基本方程式，用n个观测值和的形式来反映，即：
2-5
再将式2-5的左右双方各项用业务量X?来加权得出：
2-6
把式2-5移项化简，即得：
2-7
将式2-7代入式2-6并移项化简，即得：
2-8
根据式2-7和式2-8，求出a、b，就可以确定该混合成本的性态模型，并可以计算得出相关范围内不同业务量下，该混合成本中的固定成本和变动成本。
【例2-3】仍以例2-2所举的2014年1～6月份各月份的维修工时和维修费资料为例。
要求：用回归直线法进行该项混合成本的性态分析。
解：根据表2-1中所列1～6月份各月份的维修工时和维修费数据资料进行相关计算，如表2-2所示。
表2-2对表2-1中各月的维修工时和维修费进行相关计算
月份
业务量X机器小时
维修费Y元
xy
x2
1
800
2000
16000
64
2
900
2400
21600
81
3
600
2000
12000
36
4
1000
2800
28000
100
5
900
2500
22500
81
6
950
2600
24700
90.25
n=6
X=5150
Y=14300
XY=124800
X?2=452.25
根据表2-2最后一行的合计数，代入式2-7和式2-8，分别确定b值与a值：
由上述计算得出该项混合成本的性态模型为：
Y=a+bX=649.5+2.02X
注意：在应用回归直线法进行成本性态分析时，必须首先进行业务量和混合成本之间的相关性分析。这项混合成本和所选用的业务量之间必须确实存在相关关系；否则，混合成本的分解就失去了意义。而混合成本和业务量之间的线性相关程度可用相关系数r来表示。其计算公式如下：
1当相关系数r为负数时，说明变量X和Y之间负相关。
2当r=0时，两个变量之间不能用线性模型来描述。
3当r=1时，两个变量之间完全正相关，可以用直线模型准确地描述，即Y=a+bX。
4当r的取值在0到1之间时，业务量和成本之间基本保持线性关系，即可以近似地写出Y=a+bX，且r值越大，线性关系越强，混合成本分解越准确；反之，则越差。
以上三种数学方法，高低点法最简便，但不够准确；回归直线法最精确，但相对来说，它的工作量也最大，不太适用于手工计算；散布图法，由于是通过目测画线，所以会出现因人而异的现象，因而结果也不够准确。事实上，这三种方法都带有估计的成分，因而对混合成本的分解都不可能绝对准确。所以实际工作中，在一些小型企业，可以近似地将混合成本归为固定成本来看待。
三、总成本模型
进行成本性态分析之后，全部成本将被分解为固定成本和变动成本两个部分。因此，企业的总成本公式就可以表示为
总成本=固定成本总额+变动成本总额
=固定成本总额+单位变动成本×业务量
这个公式在变动成本计算、本量利分析、正确制定短期经营决策和评价各个部门工作业绩等方面具有非常重要的作用。
本章小结
一成本按性态分类，可以分为固定成本、变动成本和混合成本。其中：变动成本总额随着业务量的变动而成正比例变动；单位变动成本则不随着业务量的变动而变动。固定成本总额不随着业务量的变动而变动，但单位固定成本则与业务量成反比例变动。
二成本按成本性态分析分类，可以分为固定成本和变动成本两个部分。进行成本性态分析的方法包括两大类：一类是定性分析法，包括账户分析法、技术测定法；另一类是数学分解法，包括高低点法、散布图法、回归直线法等。
三管理会计的总成本模型是：总成本=固定成本总额+变动成本总额。
思考题
1.管理会计中成本的内涵与财务会计中成本的内涵有何不同？
2.固定成本、变动成本的特征分别是什么？
3.降低企业固定成本、变动成本的途径分别是什么？
4.成本性态分析与成本性态分类有什么不同？
5.进行成本性态分析的定性分解法包括什么具体的方法？各种方法的特点是什么？
实训题
一、单项选择题
1.将全部成本分为固定成本、变动成本和混合成本所采用的分类标志是。
A.成本的目标B.成本的可辨认性
C.成本的经济用途D.成本的性态
2.某公司对营销人员薪金支付采取在正常销量以内支付固定月工资，当销售量超过正常水平后则支付每件10元的奖励，这种人工成本就属于。
A.半变动成本B.半固定成本
C.延期变动成本D.曲线成本
3.根据生产过程中各种材料和人工成本消耗量的技术测定来分解混合成本的方法是。
A.回归分析法B.账户分析法
C.工业工程法D.合同确认法
4.下列混合成本的分解方法中，比较粗糙且带有主观判断特征的是。
A.高低点法B.回归分析法
C.技术测定法D.账户分析法
5.下列各项中，属于变动成本的是。
A.职工培训费用B.管理人员基本薪酬
C.新产品研究开发费用D.按销售额提成的销售人员佣金
6.约束性固定成本不受管理当局短期经营决策行动的影响。下列各项中，不属于企业约束性固定成本的是。
A.厂房折旧B.厂房租金支出
C.高管人员基本工资D.新产品研究开发费用
7.企业为维持一定经营能力所必须负担的最低成本是。
A.变动成本B.混合成本
C.约束性固定成本D.酌量性固定成本
二、多项选择题
1.固定成本具有的特征是。
A.固定成本总额的不变性B.单位固定成本的反比例变动性
C.固定成本总额的正比例变动性D.单位固定成本的不变性
2.变动成本具有的特征是。
A.变动成本总额的不变性B.单位变动成本的反比例变动性
C.单位变动成本的不变性D.变动成本总额的正比例变动性
3.下列成本项目中，是酌量性固定成本。
A.新产品开发费B.职工培训费
C.管理人员工资D.广告费
4.在我国下列成本项目中属于固定成本的是。
A.按平均年限法计提的折旧费B.保险费
C.广告费D.生产工人工资
5.下列各项中，属于固定成本项目的有。
A.采用工作量法计提的折旧B.不动产财产保险费
C.直接材料费D.写字楼租金
三、计算分析题
1.假设某企业2014年下半年水费的成本资料如表2-3所示。
表2-3水费成本资料
月份
7
8
9
10
11
12
用水量
12
13
11
16
9
8
总成本
260
240
250
270
220
220
要求：根据上述资料，采用高低点法分解该混合成本，并写出成本模型。
2.设某企业的历史成本资料如表2-4所示。
表2-4历史成本资料
高点
低点
产量件
75000
50000
产成品成本
176?250
142?500
上述产品成本中包括变动成本、固定成本和混合成本三部分，该企业对低点产量50000件的产品成本总额做了分解，各类成本如表2-5所示。
表2-5成本总额的分解结果
项目
变动成本总额
固定成本总额
混合成本总额
成本总额
金额
50?000
60?000
32?500
142?500
要求：
1采用高低点法对该企业的混合成本进行分解，写出成本模型。
2若该企业计划期生产65?000件产品，总成本是多少？
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